ฎีกาที่ 9149/2560

พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 65 นว บริษัทที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร ตามมาตรา 65 จัตวา (2) ย่อมได้รับเครดิตภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักร เป็นจำนวนเงินตามอัตราร้อยละที่กำหนดของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม หรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่าย หรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวง ซึ่งจะต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง (1) และ (2) ด้วย คือ (1) เครดิตภาษีจะมีได้เป็นจำนวนไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร และ (2) เครดิตภาษีจะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร ซึ่งการคำนวณจำนวนเครดิตภาษีตามข้อจำกัดดังกล่าวจะต้องทราบจำนวนภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา (1) เป็นลำดับแรก แล้วนำจำนวนภาษีนี้ไปรวมกับภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) เพื่อเป็นจำนวนตามข้อจำกัดประการแรก และยังจะต้องนำจำนวนภาษีนี้ไปหักจากเงินกำไรส่วนที่เหลือจึงจะคงเหลือเป็นจำนวนภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) อันเป็นจำนวนตามข้อจำกัดประการที่สอง หากยังไม่ทราบจำนวนภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีเนื่องจากการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องรอคำนวณเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 65 อัฏฐ กรณีก็ไม่อาจจะคำนวณข้อจำกัดของเครดิตภาษีตามมาตรา 65 จัตวา ทั้ง (1) และ (2) ให้เป็นที่แน่นอนได้ เครดิตที่เกิดขึ้นย่อมจะกำหนดจำนวนได้แน่นอนก็ต่อเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและมีการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้แล้ว แต่การได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีในกรณีพิพาทนี้เป็นกรณีที่ต้องนำเครดิตไปหักออกจากภาษีเงินได้ของเงินกำไรเฉพาะส่วนที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ ซึ่งเมื่อพิจารณาจากถ้อยคำว่า "เงินกำไรเฉพาะส่วนที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้" แล้ว ย่อมแสดงความหมายอยู่ในตัวว่า เป็นกรณีที่ได้มีการชำระภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา (1) เสร็จสิ้นไปขั้นตอนหนึ่งแล้วคงเหลือเป็นเงินกำไรส่วนที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิอันนำมาเป็นฐานภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) ต่อไป โดยเงินกำไรส่วนที่เหลือนี้จะต้องเสียภาษีอีกครั้งหนึ่งก็ต่อเมื่อได้จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร อันเป็นเหตุให้เกิดภาระภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) อีกส่วนหนึ่ง ซึ่งก็จะได้รับเครดิตภาษีตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 นว เพื่อนำไปหักออกจากภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ก็ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อๆ ไปได้ โจทก์จึงไม่อาจนำเครดิตภาษีมาตรา 65 นว ข้ามขั้นตอนไปหักออกจากค่าภาษีเงินได้การจำหน่ายกำไรออกนอกราชอาณาจักรไปตั้งแต่ก่อนที่จะชำระภาษีจากกำไรสุทธิและมีกำไรเหลือได้ ทั้งคดีนี้ยังมีปัญหากรณีรายได้จากสัญญาร่วมปฏิบัติการและรายจ่ายตามสัญญาบริการของโจทก์ที่ต้องนำมาถือเป็นกำไรที่โจทก์จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรตามการประเมินด้วย ย่อมเป็นเหตุให้จำนวนเงินกำไรและจำนวนเครดิตภาษีที่โจทก์อ้างว่าคำนวณได้ก่อนยื่นแบบแสดงรายการเกิดความคลาดเคลื่อนและไม่ใช่จำนวนเงินที่แน่นอน การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์ใช้เครดิตภาษีได้ต่อเมื่อได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ภ.ง.ป.70) จึงชอบแล้ว